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Distinción entre Bienes y Servicios

El comercio electrónico es ante todo comercio y, por tanto, las primeras figuras impositivas sometidas a riesgo son las que recaen sobre el consumo. Las posibilidades de no someter a IVA o, cuanto menos, de obtener un tipo impositivo menor, son en una operación online relativamente importantes. En un ámbito como el de la Unión Europea, donde la transparencia que aporta el euro facilita el comercio transfronterizo, el electrónico surge como la opción más cómoda para su realización.

Esta primera parte aborda la cuestión de la distinción entre bienes y servicios en el IVA. En la siguiente se comentarán las implicaciones sobre el lugar de realización del hecho imponible.

La distinción entre bienes y servicios

El comercio electrónico plantea un serio problema a la hora de diferenciar entre bienes y servicios. La legislación comunitaria en materia de IVA obliga a realizar esta distinción, y el fundamento para la misma es la existencia de un elemento físico. Sin embargo, los productos digitalizables, salvo en algunas ocasiones, son bienes perfectamente sustitutivos de los bienes en formato tradicional equivalentes, aunque carezcan de soporte físico (libros/e-books, música en CD o mp3 o el propio software descargable o adquirido en CD-Rom). El mayor problema se debe a que el mantenimiento de la actual distinción sobre la base del elemento físico puede conllevar importantes distorsiones vinculadas a los medios de distribución empleados.

La distinción es relevante no tanto en sí misma, como en materia de reglas de localización del hecho imponible, que emplean criterios distintos en función del tipo de bien o servicio de que se trate y de si el destinatario del mismo es o no sujeto pasivo del IVA, pudiendo, en su caso, producirse la regla de inversión del sujeto pasivo.

De producirse incongruencias en la distinción entre bienes y servicios, las opciones para el ciber-evasor se amplían pudiendo vender productos en concepto de servicios y viceversa en función de la opción que mejor le convenga. Ello resulta especialmente relevante para los no residentes comunitarios que operan en la UE, pues podrían vender productos bajo la calificación de servicios que, de conformidad con la legislación vigente, se hallarían no sujetos al IVA.

La postura de la Comisión, que ha sido ya refrendada por la Dirección General de Tributos en diversas consultas, establece como criterio que las operaciones intracomunitarias offline constituyen una entrega de bienes, mientras que las online se califican de prestación de servicios.

El fundamento para tal categorización es que la definición de entrega de bienes se basa en la transmisión del poder de disposición de un elemento corporal, mientras que se define a las prestaciones de servicios como todas las operaciones que no se incluyan en la definición de entrega de bienes. Dado que en la descarga desde la Red no existe soporte alguno, no hay más remedio que calificar de servicios el producto descargado. El problema es que el soporte no cambia la esencia del bien en sí mismo (música en CD ROM o en formato mp3, sigue siendo exactamente igual) y su régimen tributario es significativamente distinto.

Los tipos reducidos

Ciertos productos se benefician de tipos reducidos en IVA, como es el caso de los libros que tributan en España al 4%, siempre y cuando se conviertan en e-books. Aun cuando su esencia sea la misma, al descargarse de la Red, se verán calificados a efectos de IVA como prestaciones de servicios, por lo que tributarán al tipo estándar del 16%, pues los servicios de libros electrónicos no se han incluido entre los que se benefician del tipo del 4%.

El software estandarizado

El software estandarizado adolece de un régimen tributario singular, lo que desde un punto de vista estrictamente técnico parece discutible, especialmente si no va acompañado de los demás productos “estándar” que pueden adquirirse de forma electrónica: un libro electrónico, música en formato mp3, etc.

La razón para tal discriminación se halla en el art.8.Dos.7º de la LIVA, en el que se considera como entrega de bienes, “el suministro de productos informáticos normalizados, comprensivos del soporte y los programas o informaciones incorporados al mismo”, sin que exista precepto equivalente para libros electrónicos o música. Por otra parte, el art.11.Uno es claro, y considera que debe calificarse de prestación de servicios toda operación que no sea susceptible de considerarse entrega de bienes.

Probablemente la solución pase por una modificación del citado art.8.Dos.7º de la LIVA mediante la que se especifique que únicamente tendrán consideración de entrega de bienes el suministro de software normalizado mediante soporte físico, de modo que pueda tratarse como prestación de servicios la descarga de software desde un servidor informático.

Los servicios agrupados o contratos mixtos

Internet, y en general las nuevas tecnologías aplicadas al campo de las telecomunicaciones, permiten ofrecer un conjunto de servicios agrupados con lo que se desdibujan las líneas más o menos nítidas que permiten distinguir los servicios tradicionales. Así se plantea la identidad del propio servicio, esto es si se están entregando varios servicios en uno o no. Y la cuestión no es baladí, pues al ser cada vez más habitual que el prestador del servicio y el consumidor residan en países distintos, en caso de multiplicidad de servicios, puede fácilmente ocurrir que las normas sobre el lugar de realización lleven a localizaciones distintas del hecho imponible, con el consiguiente conflicto de soberanías.

No existe aún criterio acerca del tratamiento de estas operaciones, pudiendo optarse así por aplicar de forma separada, por cada servicio incluido, las normas de localización y liquidar el IVA en cada Estado en función de las mismas. También podría estimarse, en especial en los casos en los que existe un servicio principal y otros de marcado carácter accesorio, que el servicio de mayor valor atrae el conjunto de la operación a un único lugar, determinando en definitiva el lugar de realización de todos ellos.



Joan Hortalà. Fiscalidad del e-business de Landwell – PricewaterhouseCoopers


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