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El Lugar de realización del hecho imponible

El comercio electrónico es ante todo comercio y, por tanto, las primeras figuras impositivas sometidas a riesgo son las que recaen sobre el consumo. Las posibilidades de no someter a IVA o, cuanto menos, de obtener un tipo impositivo menor, son en una operación online relativamente importantes. En un ámbito como el de la Unión Europea, donde la transparencia que aporta el euro facilita el comercio transfronterizo, el electrónico surge como la opción más cómoda para su realización.

No obstante, la aplicación del IVA requiere, como cualquier norma jurídica, un territorio que determine el régimen jurídico que le corresponde. Son las denominadas reglas de localización del hecho imponible, que permiten determinar qué Estado detenta la soberanía fiscal para someter a imposición una determinada operación.

El concepto de \”lugar de realización\” del hecho imponible.

La legislación española (Ley 37/1992, de 28 de diciembre), de conformidad con las prescripciones comunitarias, en concreto con el art.9 de la VI Directiva IVA (77/388/CEE), dispone los criterios que rigen en materia de lugar de realización del hecho imponible (Título III, arts.68 a 74).

La regla general para las entregas de bienes es que se entiende realizado el hecho imponible donde los bienes se pongan a disposición del adquirente. A partir de este criterio marco, se establecen salvedades: si son objeto de transporte donde se inicie (con matizaciones), si son objeto de instalación o montaje, donde se efectúe; si son inmuebles, donde radiquen.

Por su parte, las prestaciones de servicios se entienden realizadas donde el prestador tenga situada su sede de actividad o su establecimiento permanente. Sin embargo, se establecen también excepciones a la regla general: si se relacionan con inmuebles, donde radiquen estos; los de transporte, en función de la parte de trayecto; los culturales, de hostelería, carga y descarga, donde se presten; los de publicidad, asesoramiento, auditoria, servicios de profesionales, operaciones financieras en general, donde resida el destinatario (si es sujeto pasivo de IVA); y es en esta última salvedad donde deben encuadrarse los servicios relacionados con los productos intangibles.

Si bien el proveedor de Internet como tal y los servicios que presta, no plantean grandes problemas de localización, pues deberán seguir el régimen previsto para las compañías de telecomunicaciones, no tiene por qué resultar igualmente aplicable ese régimen a los bienes que son objeto de transmisión. ¿Qué ocurre con los bienes objeto de transmisión? ¿Debe considerarse el ordenador de expedición, dónde se sitúa la web, etc.?

En el sistema IVA, con carácter general, las entregas de bienes se someten a imposición en el país de destino, es decir en el lugar donde el bien será consumido, mientras que las prestaciones de servicios se basan en la imposición en origen, esto es, se gravan donde se encuentra la sede del prestador.

Hasta ahora, esta modalidad de imposición no provocaba mayores distorsiones, ya que el país de origen coincidía en la mayoría de las ocasiones con el de destino. Asimismo, las exigencias de los sistemas operativos y los elevados costes de las operaciones impedían de hecho la búsqueda de ventajas fiscales derivadas de la localización en aquellos Estados donde el tipo de IVA fuese más reducido, o donde no se aplicara el impuesto.

El lugar de realización del hecho imponible en el ecommerce

Sin duda, hoy en día, gracias a las mayores facilidades de Comunicación derivadas del desarrollo tecnológico, esta situación ha cambiado profundamente, a lo que cabe añadir la calificación como prestación de servicios que otorgan las administraciones tributarias a los bienes digitalizados. Veamos los distintos casos aplicables al efecto, para lo que es necesario distinguir entre las transacciones realizadas online de las offline, que exigen una entrega física del bien adquirido.

  • 1.- Operaciones offline

  • En las operaciones offline, la transacción se inicia por vía electrónica, pero se concretiza con la expedición del bien a través de los canales ordinarios (operación offline). Nada cambia en sustancia respecto a una cesión normal de bienes, y por ello la aplicación de las normas actuales establecidas no determina ningún problema particular. De hecho, desde un punto de vista de calificación jurídica de la operación a efectos de IVA, las ventas offline se consideran entregas de bienes.

    En definitiva, si la operación es de B2B y entre empresarios o profesionales localizados en la UE, nos hallaremos ante una entrega/adquisición intracomunitaria de bienes; mientras que si uno de ellos está fuera de la UE, se tratará de una exportación/importación. En cualquier caso, soportará el IVA del país de destino.

    Si una de las partes no actúa como empresario o profesional y el prestador se halla en la UE, deberá aplicarse el régimen de ventas a distancia regulado por el art.68.Tres de la Ley 37/92, aplicándose el tipo impositivo de origen o destino en función de si el vendedor ha superado el umbral establecido en el país correspondiente (27.000 euros en el caso de España). El problema de fondo en la imposición de las ventas a distancia es que el país de destino, que es el interesado en la efectiva aplicación del impuesto, carece de medios para controlar las ventas efectuadas por el operador extranjero en España. Un poder de control que sí tiene el Estado de origen, pero para el que carece de interés averiguarlo.

    En caso de operaciones en que uno de los sujetos pasivos no es empresario o profesional y uno de ellos no se halla en la UE, se tratará de una importación/exportación, por lo que habrá que liquidar los impuestos de conformidad con la normativa aduanera.

    Por último, si ninguno de los intervinientes en la operación es empresario o profesional (C2C) no existe IVA al fallar uno de sus supuestos de hecho: que quien realiza la entrega sea sujeto pasivo del IVA.

  • 2.- Operaciones online
  • Los problemas de verdad surgen con las operaciones online, que reciben la calificación jurídica de prestación de servicios, lo que les comporta, con carácter general, la tributación en origen (en sede del prestador del servicio). La normativa IVA no pensaba cuando fue creada que un servicio pudiera prestarse a distancia.

    En las operaciones de Businees to Business (B2B), no hay mayores inconvenientes, pues se produce el fenómeno de la denominada inversión del sujeto pasivo (art.84.1 Ley37/92), por lo que se incorpora el servicio mediante autofactura del destinatario al ciclo ordinario de IVA en destino.

    Son las operaciones B2C el verdadero rompecabezas del actual régimen del IVA. El régimen de tributación en origen conlleva a qué un consumidor final conectado desde su casa a diversas páginas webs que operen desde distintos lugares le ofrezcan el mismo producto o servicio, que a igualdad de precio, el IVA determine variaciones de hasta el 25%: si la web, por ejemplo, opera desde Estados Unidos, el IVA no resultará aplicable. Si la web opera desde España, el IVA será del 16%, mientras que si opera desde Dinamarca el IVA será del 25%. Pero, y quizás eso sea lo peor, resulta indiferente que el consumidor se halle en España o en Argentina, puesto que las empresas europeas deben exigir el IVA, con la consiguiente pérdida de competitividad internacional.

    No parece que esta sea la mejor forma de apoyar el desarrollo de la sociedad de la información en Europa.

    Conclusiones

    En síntesis, baste un botón de muestra para reseñar la actual fiscalidad del IVA sobre las adquisiciones a través de Internet, para lo que debe considerarse: si actúa como profesional o como consumidor final (o sea, B2B o B2C), si el producto lo descarga o se le entrega en soporte físico, o sea offline u online y desde dónde opera quien le vende el bien en cuestión.

    En el ejemplo consideramos, tres países, España (IVA 16%), Dinamarca (25%) y USA (no hay IVA) en función del umbral del régimen de ventas a distancia y por aplicación de la exención aduanera de pequeños envíos.

    Con el actual régimen normativo, el usuario de Internet decide qué presión fiscal soporta (diferencia nada desdeñables: 25%). Basta con saber elegir las páginas web a las que conectarse o elegir adecuadamente el formato del producto. No parece que ésta sea la opción más deseable.

    La situación resultante es, pues, una discriminación según las formas de distribución de un mismo bien, ya que el libro no deja de serlo porque su apariencia sea distinta y, pese a ello, es esa diferencia la que determina regímenes tributarios distintos. La evidencia no hace sino señalar que esta objeción no preocupa en demasía a los policy makers, quienes prefieren centrar su atención en evitar pérdidas en los niveles de recaudación.